9 ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ ТА УЗАГАЛЬНЕННЯ ДАНИХ ДЛЯ ЦІЛЕЙ УПРАВЛІННЯ

9.1 Організаційна структура управлінського обліку

У сучасних умовах управлінський облік через свої функції виступає в якості основного інформаційного фундаменту управління внутрішньої діяльністю підприємства, його стратегією і тактикою. Основне його призначення - це виробництво інформації для прийняття оперативних і прогнозних управлінських рішень. 
Управлінський облік включає три основні частини: виробничий облік (облік витрат і калькуляцію собівартості), планування та аналіз. Саме виробничий облік здійснює збір інформації для подальшого аналізу і планування, тому якщо дані виробничого обліку будуть невірні, то вся інша інформація, отримана на їх основі (планування та аналіз), буде недостовірна і марна, а це може призвести до прийняття некоректного рішення і, отже, до вельми сумних наслідків для підприємства. Узагальнюючи вищевикладене, можна зробити висновок, що при організації системи управлінського обліку більше уваги має приділятися саме виробничого обліку. 
Управлінський облік за своїм складом, безумовно, ширше, ніж виробничий, оскільки через функції управління він перетворює виробничий облік, по суті, в інтегровану систему внутрішньогосподарського обліку витрат і доходів організації. 
Структура управлінського обліку:
•	облік витрат та зизначення собівартості, облік доходів від реалізації та визначенні рентабельності
•	виробничий облік
•	аналіз, стимулювання,планування, прогнозування, регулювання, організація,конроль прийняття рішення
•	управлінський облік.

Для будь-якої організації необхідна свідома координація діяльності людей, що входять до її складу, для досягнення цілей організації, тобто менеджмент. Щоб забезпечити вищеназвану координацію, необхідно сформулювати цілі організації, продумати і довести до відома працівників характер дій, які кожен з них повинен здійснити для досягнення цілей, забезпечити працівників ресурсами та створити умови для успішної роботи. Важливим інструментом цього процесу є планування діяльності.
Планування - це впорядкований процес, що дозволяє організаціям визначити, чого вони хочуть досягти і як це зробити. 
Виробничий облік - проводить збір даних про виробничі витрати для оцінки вартості виготовленої продукції. Саме виробничий облік здійснює формування інформації, яка потім використовується для аналізу та планування. 
Можна виділити три види планування, що відрізняються тимчасовим періодом і, відповідно, ступенем деталізації опрацювання планів. 
Перший рівень планування - прогнозування (стратегічне планування). На другому рівні планування - складанні програм - вибране стратегічний напрямок конкретизується. Для аналізу обираних програм широко використовується метод аналізу «вигоди / витрати». Третій рівень - бюджетне планування - самий деталізований рівень планування. Він являє собою процес підготовки окремих бюджетів (кошторисів) по структурних підрозділах організації (якщо вони є) або функціональними напрямками її діяльності. Бюджет є ключовим інструментом і системи управлінського контролю. Його складають і комерційні, і некомерційні організації. 
Планування (бюджетування) - процес визначення дій, які повинні бути виконані в майбутньому. 
Планування - безперервний циклічний процес, спрямований на приведення у відповідність можливостей підприємства з умовами ринку. Воно пов'язане з вирішенням проблем майбутнього, використовує методи вибору альтернативних рішень, напрямки яких мають як загальний, так і приватний характер. Планування тільки тоді ефективно, коли воно базується на статистичних дослідженнях та аналізі результатів господарської діяльності. Аналіз проводиться за даними інформації, згрупованої і обробленої у відповідності з цілями управління в управлінському обліку. 
Аналіз - це інформаційна підготовка до прийняття рішень, до оцінки варіантів і альтернатив, сприяє кращому сприйняттю інформації. 
Управлінський облік взаємодіє практично з усіма іншими складовими. У сферу вивчення потрапляє як виробнича діяльність всього підприємства, так і окремих підрозділів, виражена економічними показниками. Вибір показників визначається цілями і можливостями системи управління. У процесі аналізу виявляються взаємозалежності і взаємозв'язку між підрозділами по виконанню встановлених планових завдань, відхилення і причини, що викликали зміни в результатах і ефективності виробництва, приймаються відповідні управлінські рішення. 
В управлінському обліку використовуються всі елементи методу фінансового обліку, такі як документація та інвентаризація, оцінка і калькуляція, рахунки і подвійний запис, балансове узагальнення та звітність. Крім того, в управлінському обліку широко застосовуються прийоми економічного аналізу, економіко-математичні та статистичні методи тощо 
У світлі вищевикладеного управлінський облік можна визначити як інтегровану систему внутрішньогосподарського обліку, яка надає інформацію про витрати і результати діяльності як всієї організації, так і її окремих структурних підрозділів, призначену для прийняття тактичних (оперативних) і стратегічних (прогнозних) управлінських рішень. 

9.2 Вплив зовнішнього і внутрішнього середовища на управлінський облік

Сучасний економічний аналіз (аналіз фінансово-господарської діяльності) заснований на сукупному розгляді факторів зовнішнього та внутрішнього середовища. 
Під фактором розуміються причини, що породжують ті чи інші зміни та відхилення у господарській діяльності, а також умови, що сприяють виникненню цих причин. Відповідно до цього розрізняють чинники першого, другого і наступних порядків. 
На кожен показник роботи підприємства впливає не один, а кілька факторів. Те, що для одного показника є чинником першого порядку, для іншого перетворюється на чинник нижчого порядку або взагалі відпадає. 
Для вимірювання впливу факторів застосовується один або кілька показників, часто мають різну розмірність. Наприклад, рівень концентрації виробництва може характеризуватися обсягом випуску і чисельністю працівників. Однак є ряд факторів, які поки не вдається виміряти якимись показниками, і немає способів вимірювання їх впливу. 
Розглянемо більш докладно зовнішні і внутрішні чинники. 
Зовнішні та внутрішні фактори, що впливають на діяльність підприємства, формують його бізнес - середовище. Бізнес - середовище фактично визначає становище підприємства на ринку, а отже, і його фінансове благополуччя, тому без її оцінки, хоча б самої загальної, формування і функціонування системи управлінського обліку в організації неможливо. 
Зовнішнє середовище організації 
Господарюючий суб'єкт не може існувати ізольовано, завжди є певна ринкова середа, в якій організація діє. Таку середу називають зовнішньою, оскільки формують її зовнішні по відношенню до підприємства учасники економічної діяльності - в першу чергу це бізнес-партнери, з якими підприємство пов'язують ділові інтереси, - клієнти, постачальники, замовники, підрядники, контрагенти. 
У будь-якій державі ділова активність немислима без втручання державних та інших регулюючих органів; серйозний вплив на діяльність підприємства можуть надавати конкуренти, а також соціальне оточення - місцеві жителі, громадські організації. 
Деякі з складових зовнішнього середовища підприємства, особливо соціальні, в сучасних російських умовах можуть здатися неважливими, однак це не так. В окремих випадках (наприклад, коли в невеликому містечку працює єдиний завод) соціальний фактор виявляється вирішальним і при формуванні планів роботи підприємства, і при аналізі результатів їх реалізації. 
У світовій практиці підтримання добрих відносин з місцевим співтовариством і матеріальній підтримці освітніх і культурних установ фірми приділяють дуже велику увагу. Наявність таких зв'язків говорить про те, що компанія піклується про своє майбутнє процвітання в даному регіоні, і в цілому свідчить про сприятливі тенденції в її розвитку. 
Іноді істотний вплив на діяльність підприємства надають і конкуренти. Наприклад, у тих випадках, коли конкуренти підтримують високі стандарти якості обслуговування або виробленої продукції, організації, щоб залишитися на цьому ринку, мимоволі доводиться підтягувати свої технології і контроль якості на більш високий рівень. 
Вплив зовнішнього середовища підприємства характеризується безліччю факторів, найважливіші з яких наведені в таблиці 9.1. Фактори ці називаються зовнішніми, оскільки формуються зовнішнім середовищем. 
Таблиця 9.1 – Зовнішні чинники, що визначають діяльність підприємства

Міжнародні 	
Загальноекономічні 	Циклічність економічного розвитку 	
		Фінансова політика транснаціональних банків і фондів 	
	
Стабільність міжнародної політики 	Укладення міжнародних угод: утворення вільних економічних зон, зон вільної торгівлі 	
		Тарифні угоди 	
		Стратегічні зони господарювання 	
		Організація спільних підприємств 	
	
Міжнародна конкуренція 	Фінансова спроможність зарубіжних партнерів 	
		Експортні та імпортні мита, митні режими, вітчизняні та зарубіжні 	
		Міжнародний маркетинг 	

Національні 	
Політичні 	Стан фінансової системи 	
		Ставлення до власності 	
		Принципи земельної політики держави 	
		Ставлення держави до підприємництва 	
		Податкова політика 	
		Обмеження монополізму 	
		Захист конкуренції 	
	
Економічні та демографічні 	Купівельна спроможність (рівень цін, можливість отримання кредиту) 	
		Рівень доходів, накопичень населення 	
		Підприємницька активність 	

Ринкові 	
Психологія споживача 	Споживчий набір 	
		Звички, тенденції та норми споживання 	
	
Науково-технічні 	Новизна конструкцій і технологій 	
		Конкурентоспроможність продукції 	
	
Форми конкуренції 	Рівень витрат виробництва 	
		Якість продукції 	
		Рівень маркетингу 	

Внутрішнє середовище організації 
Внутрішнє середовище організації - це сукупність агентів, що діють всередині організації, і їх відносин, що виникли в процесі фінансово-господарської діяльності. Визначається внутрішня середовище фірми безліччю факторів, які теж називаються внутрішніми, оскільки формуються самою організацією в процесі її діяльності, роблячи вплив і на її результати, і на перспективи розвитку. 
В укрупненому вигляді внутрішнє середовище підприємства можна представити як сукупність п'яти груп факторів (таблиця 9.2), кожна з яких включає в себе десятки конкретних позицій. 
Внутрішні фактори формуються самою організацією, в першу чергу її керівництвом. Деякі з цих факторів, наприклад, структура балансу, вибір цінової і збутової політики, управління активами компанії, знаходяться цілком і повністю в компетенції керівництва та фахівців відповідних служб. Однак в окремих випадках не можна не враховувати і роль трудового колективу, особливо це характерно для великих підприємств з багаторічною історією. Наприклад, дії трудового колективу можуть стати загрозою нормальному функціонуванню підприємства в поточному періоді і знизити інвестиційну привабливість підприємства на перспективу.

Таблиця 9.2 – Внутрішні чинники формування бізнес - середовища підприємства

Конкурентна позиція 
підприємства 	Мета діяльності (місія) 	
	Традиції, репутація, імідж 	
	Кваліфікація керівництва і співробітників 	
	Частка ринку і стадія життєвого циклу 	

Принципи діяльності 	Форма власності 	
	Організаційна структура управління 	
	Інноваційна діяльність 	
	Організація виробництва 	
	Адаптивність 	
	Форма спеціалізації 	
	Концентрація виробництва 	
	Диверсифікація виробництва 	

Ресурси та їх використання 	Прогресивність засобів і методів виробництва 	
	Тривалість виробничого циклу 	
	Рівень виробничих запасів 	
	Оборотність коштів 	

Маркетингові стратегія і політика 	Сегментація ринку (співвідношення масових і цільових ринків збуту, ринкові вікна і ніші) 	
	Товарна політика 	
	Цінова політика 	
	Збутова політика 	
	Комунікаційна політика 	
	Стратегічні цілі і прогнозування збуту 	

Фінансовий менеджмент 	Структура балансу 	
	Платоспроможність 	
	Ліквідність 	
	Співвідношення власних і позикових коштів 	
	Вартість капіталу 	
	Структура майна 	
	Інвестиційна привабливість 	
	Дохід на акцію 	
	Рівень прибутку і рентабельності 	

Особливу роль відіграє всебічний аналіз внутрішніх факторів для прийняття управлінських рішень на підприємстві. Такий аналіз дозволяє побачити межі виробничих і збутових можливостей підприємства при короткостроковому плануванні і визначити ті напрямки перетворень, розвиток яких дасть максимальний господарський ефект у довгостроковій перспективі. 
Аналіз зовнішнього середовища і внутрішніх можливостей і перспектив організації може бути проведений в рамках SWOT-аналізу. SWOT-анализ — метод стратегического планирования, заключающийся в выявлении факторов внутренней и внешней среды организации и разделении их на четыре категории: Strengths (сильные стороны), Weaknesses (слабые стороны), Opportunities (возможности) и Threats (угрозы) Аналіз слабких і сильних сторін організації, можливостей і загроз можна проводити в порівнянні з іншими організаціями, які займаються аналогічною діяльністю. Керівнику організації може бути запропонований спеціальний запитальник для збору інформації. У процесі роботи з організацією фахівець, якому запропонували провести SWOT-аналіз, може скласти свою думку з тих же питань і порівняти результати з відповідями керівництва. Якщо є можливість зібрати дані по аналогічних організаціям, то це послужить загальній користі. 

9.3 Центри відповідальності і поняття «облік за центрами відповідальності» 

Розробка якісної системи управління в даний час актуальна для багатьох підприємств. Вихідна точка створення системи - персоніфікація відповідальності за прийняття рішень та визначення структури центрів відповідальності на підприємстві. Для кожного з останніх визначаються цілі, складаються плани, ведеться облік результатів, оцінюється діяльність керівників і співробітників. 
Центр відповідальності - це структурний підрозділ компанії, менеджер якого несе відповідальність за його діяльність. Будь-яка компанія представляє собою ієрархію центрів відповідальності: на нижчому рівні, як правило, знаходяться відділи, які, у свою чергу, можуть входити до складу управлінь, управління - до складу департаментів, департаменти - до складу дирекцій. Сама компанія теж є центром відповідальності з генеральним директором на чолі. Центр відповідальності використовує різні ресурси (матеріальні, людські, фінансові), отримуючи на вході і на виході результат у вигляді продукції, робіт або послуг, який беруть на озброєння інші центри відповідальності або зовнішнє оточення компанії. 
Залежно від сфери впливу менеджера (керівника) структурного підрозділу розрізняють чотири види центрів відповідальності: 
•	Центр доходів - центр відповідальності, менеджер якого контролює доходи центру і несе за них відповідальність. 
•	Центр витрат - центр відповідальності, менеджер якого контролює витрати центру і несе за них відповідальність. 
•	Центр прибутку - центр відповідальності, менеджер якого контролює доходи, витрати і прибуток центру і несе за них відповідальність. 
•	Центр інвестицій - центр відповідальності, менеджер якого контролює прибуток центру і несе за неї відповідальність, а також приймає рішення про величину оборотного капіталу і капітальних вкладеннях. 
Центр доходів Керівник центру доходів несе відповідальність за доходи структурного підрозділу. Класичний приклад центру доходів у компанії - відділ збуту, в завдання якого входять залучення нових клієнтів і збільшення обсягу реалізації продукції. Відділ збуту в той же час є і центром витрат: він несе витрати на заробітну плату, представницькі витрати, канцелярські приналежності і т. д. Однак, оскільки збутова функція домінує, відділ слід розглядати насамперед як центр доходів. Планування в центрі доходів здійснюється шляхом встановлення цільових показників по реалізації. У галузях, де частка повернень продукції значна, використовують цільові установки по чистої реалізації (реалізації за вирахуванням повернень). 
Якщо компанія реалізує свою продукцію споживачам, що знаходяться на різних географічних ринках, використовуючи різні канали збуту, планування виручки здійснюється за кожним аналітичним зрізу (наприклад, оптові продажі продукту 1 у регіоні А, роздрібні продажі продукту 2 в регіоні Б і т. д.). 
Такий підхід несе в собі певні ризики: центр доходів прагнутимуть занизити величину планової виручки, щоб фактичне виконання бюджету перевищувало планові показники. Більшість підприємств вирішує цю проблему одним із двох способів: 
- Керівництво компанії директивно доводить до відділу збуту цільову величину реалізації на плановий період однією сумою або з мінімальною розшифровкою. Відділ збуту декомпозіруется встановлені цілі по аналітичних зрізах виручки. 
- Планування виручки здійснює фінансова дирекція (наприклад, планово-економічний відділ). 
Переваги першого способу полягають у відносній простоті та оперативності планування, недоліки - у відсутності формального обгрунтування планів. 
До достоїнств другого способу відноситься краще обгрунтування планів в порівнянні з першим способом, до недоліків - наявність потенційного конфлікту між відділом збуту і планово-економічним відділом 
Центр витрат.  Керівник центру витрат несе відповідальність за витрати структурного підрозділу. Розрізняють два види центрів витрат: 
- Центр нормованих витрат; 	
- Центр ненормованих витрат. 
Центр нормованих витрат. Прикладом центру нормованих витрат є виробничі структурні підрозділи (цехи основного і допоміжного виробництва). У центрі нормованих витрат може бути встановлено нормативне співвідношення входу і виходу, тобто для кожної одиниці випуску визначається необхідна кількість матеріалів і робіт. У виробничих підрозділах таке співвідношення задається технологічними нормативами витрати матеріалу та виконання робіт для виробництва однієї одиниці продукції. 
Залежність виходу від входу дозволяє керівнику центру нормованих витрат контролювати і нести відповідальність за вхід і вихід. Вихід є похідним від входу, грошова оцінка виходу здійснюється на підставі здійснених витрат. Планування в центрі нормованих витрат починається з планування випуску в натуральному вираженні - іншими словами, з'ясовується, скільки одиниць продукції необхідно виробити. На підставі планового обсягу виробництва і нормативних коефіцієнтів визначають планове кількість споживаних ресурсів. Планові витрати центру розраховують як кількість ресурсів, помножене на їх ціну. Цільові показники, що закладаються до бюджету - випуск в натуральному вираженні і планові витрати (вартісна оцінка входу). Більша частина витрат центру нормованих витрат є величиною змінною: витрати змінюються пропорційно випуску. 
Центр ненормованих витрат. У центрі ненормованих витрат не може бути встановлена пряма залежність виходу від входу. Як правило, витрати центру ненормованих витрат є постійними по відношенню до випуску. Центри ненормованих витрат - це більшість структурних підрозділів, що виконують адміністративні, представницькі, фінансові, юридичні функції, а також займаються маркетингом, дослідженнями і розробками. Основну частину витрат у цих підрозділах часто становлять витрати на персонал. 
У центрі ненормованих витрат ключову проблему представляє визначення оптимального рівня витрат Особливо гостро проблема визначення оптимального рівня витрат стоїть в структурних підрозділах, що займаються дослідженнями ринку (маркетинг), а також власними дослідженнями і розробками (НДДКР), оскільки результати роботи цих структурних підрозділів надзвичайно важливі для компаній. 
Найчастіше планування в центрах ненормованих витрат здійснюється на підставі даних минулих періодів з поправкою на інфляцію, сезонність, зміна обсягу робіт і т. д. (incremental budgeting). На більшості підприємств, таким чином, плануються витрати на фінансові служби, адміністративний апарат, юридичні служби та інші підрозділи, зайняті в забезпечують бізнес процесах. Це порівняно простий і швидкий спосіб планування, що не вимагає великих трудовитрат. Основний недолік даного підходу полягає в тому, що на питання, який оптимальний рівень витрат для даного структурного підрозділу, не дається відповіді. На багатьох підприємствах затрати центрів ненормованих витрат невиправдано високі: після проведення реструктуризації рівень витрат, як правило, можна істотно скоротити без погіршення якості роботи. 
Центри прибутку. Якщо який-небудь з сегментів організації відповідає за прибуток, його можна розглядати як центр прибутку. Центр контролю в цьому випадку зміщується з детального аналізу доходів і витрат до оцінки прибутку. У цьому випадку, якщо організація в значній мірі децентралізована, передбачається, що керуючі центром прибутку будуть відповідати за всі дії їхніх підрозділів. Однак прямий зв'язок між використанням терміну «центр прибутку» і ступенем децентралізації прийняття рішень існує не завжди. 
Центри інвестицій Центр інвестицій - це центр відповідальності, в якому керуючий відповідає не тільки за прибутки, а й за рівень інвестицій. Це підрозділ організації, відповідальне перед вищим керівництвом за його прибутковість залежно від інвестиційної бази підрозділу 
У цілому, економічний сенс управління по центрам відповідальності ЦВ можна розкрити через такі функції: 
1 Планування. Кожен ЦВ планує свою діяльність у вартісних показниках за статтями, консолідація яких дозволяє сформувати відповідні бюджети для підприємства в цілому. Затверджений керівником консолідований бюджет є директивним планом розвитку на черговий оперативний період, обов'язковим для виконання всіма включеними в нього ЦВ 
2 Контроль. Фактичне виконання свого бюджету ЦВ порівнюють з планом з метою контролю над встановленими показниками і попередження несприятливого розвитку ситуації як для керівництва ЦВ, так і для топ - менеджменту підприємства. 
3 Звітність. По закінченні періоду ЦВ готують звіти про фактичне виконання бюджету у форматі план - фактних відхилень. Всі відхилення аналізуються, виявляються причини їх виникнення, готуються заходи щодо їх усунення. 
4 Мотивація. Виконання бюджету окремими ЦВ спрямоване на досягнення поставлених цілей, для чого встановлюється залежність матеріальної винагороди від дотримання (недотримання) бюджету, яке має мотивувати керівництво і персонал ЦВ добиватися точного виконання (або поліпшення) бюджетних показників. 
Облік і аналіз за центрами відповідальності - це система, яка вимірює (оцінює) відповідність досягнутих результатів запланованим по кожному підрозділу (центру відповідальності), яке є самостійним об'єктом бюджетного (планового) процесу і відповідає за виконання переліку бюджетних показників, що визначаються центральним апаратом управління при розробці зведеного плану (бюджету) підприємства на майбутній бюджетний період. 
Необхідно провести порівняння обліку за центрами відповідальності і фінансового обліку 
Основною функцією фінансового обліку є визначення та вимірювання собівартості продукції з метою оцінки запасу і визначення прибутку. Визначення собівартості продукції у фінансовому обліку грунтується на загальноприйнятих принципах обліку. Функцією обліку за центрами відповідальності є оцінка діяльності керівництва з планування та контролю дій організації з метою забезпечення результативності та ефективності. Облік за центрами відповідальності є важливим аспектом функції управлінського обліку. Облік за центрами відповідальності бере свій початок в економіці управління та науці про поведінку.
Функції фінансового обліку та обліку за центрами відповідальності мають ряд концептуальних відмінностей: 
- В основі обліку за центрами відповідальності лежить підхід, що визначає маржинальний дохід, який розділяє постійні та змінні витрати, з іншого боку, фінансовий облік не вимагає подібного поділу. 
- Облік за центрами відповідальності класифікує витрати залежно від їх контрольованість окремими керуючими. Фінансовий облік зазвичай розподіляє загальні витрати без урахування їх контрольованість. 
- Облік за центрами відповідальності приділяє набагато більшу увагу мотивації і контролю поведінки, бажаного в організації. Фінансовий облік не зосереджується на питаннях поведінки. 

9.4 Умови функціонування обліку за центрами відповідальності 
 
Центри управлінських витрат на підприємстві, як уже зазначалося, характеризуються тим, що «вихідні» результати їх діяльності в силу специфіки виконуваних функцій, дуже важко специфікувати кількісно. До статусу центрів управлінських витрат зазвичай ставляться самі служби апарату управління плюс загальногосподарські служби. Показниками для центрів управлінських витрат зазвичай є (у комплексі): 
а) сприятливі відхилення (зниження в порівнянні з планом) кошторису операційних витрат; 
б) виконання цільового (якісного) бюджетного плану; 
в) репрезентативні показники, що характеризують загальний рівень трудової і виконавської дисципліни та якість роботи. 
Умовами функціонування обліку за центрами відповідальності є: 
а) неперевищення кошторису операційних витрат; 
б) виконання цільового (якісного) бюджетного плану. 
Кошторис операційних витрат 
Під кошторисом операційних витрат розуміються ті внутрішні витрати діяльності центру управлінських витрат, які контролює його керівник. Найчастіше це фонд оплати праці (іноді керівник має повноваження самостійно набирати по ліміту штатного розкладу працівників, виходячи з «вилок» тарифної сітки, іноді ці повноваження розширюються до самостійного визначення посадових окладів). Рідше сюди включаються накладні витрати, якщо вони передаються під відповідальність керівників підрозділу (кошторис канцелярських, представницьких, витрат на відрядження та ін), Якщо служба «примудрилася» виконати бюджетний план з меншими, ніж було заплановано, операційними витратами, вона повинна бути за це винагороджена. 
Цільовий (якісний) бюджетний план 
Цей план затверджується перед початком бюджетного періоду бюджетним комітетом підприємства (зазвичай його роль виконує Правління компанії), і цей же бюджетний комітет заслуховує звіт служби про виконання бюджетного плану по закінченні бюджетного періоду. У бюджетний же план входить перелік управлінських заходів по розвитку діяльності, які служба зобов'язана здійснити протягом бюджетного періоду. Наприклад, для тієї ж бухгалтерії це може бути:
а) розробка і впровадження єдиних стандартів оперативного обліку для підрозділів А, Д, Е
б) розробка і перехід на новий робочий план рахунків;
в) проведення комплексних заходів з податкового планування; 
г) впровадження в практику програмного забезпечення та ін 
Таким чином, фактично цільовий бюджетний план центру управлінських витрат складається з переліку управлінських заходів «під відповідальність» служби на даний бюджетний період плюс вказівку по кожному заходу на планову «ступінь» його здійснення (розробка, розробка та часткове впровадження , розробка і повне впровадження і т.п.) 
Центрами нормативних витрат, як правило, є виробничі підрозділи (цеху), невиділені в госпрозрахункові бізнес - одиниці (тобто не переведені у статус центрів прибутку). Для них: 
- Умовою функціонування є точне виконання бюджетного завдання по обсягах і структурі випуску. При цьому відхилення можуть бути виправдані тільки при наданні підрозділом відповідного протоколу в рамках системи внутрішнього арбітражу, фіксуючого або узгоджене управлінське рішення з іншою службою про взяття тієї на себе відповідальності за відхилення обсягу і структури випуску, або відповідальність суміжного підрозділи, або зовнішніх контрагентів (наприклад, постачальників - відповідальність фіксує арбітражна комісія підприємства) за зрив виробничої програми. 
- Сума добутків фактичних відхилень питомої собівартості випуску за видом продукції і на плановий випуск даного виду продукції за всіма видами продукції в тому випадку, якщо підрозділ повністю контролює виробничий цикл одного або декількох видів продукції (дивізіональна структура управління). Зауважимо, що по одному з видів продукції, припустимо, може бути, перевитрата питомої собівартості, але з точки зору стимулювання підрозділи як цілісного об'єкта системи обліку відповідальності важливо сумарне відхилення по контрольованому показником (питомими витратами). Якщо ж на підприємстві в силу виробничої специфіки має місце функціональна (попроцессная) система управління, то показником центру нормативних витрат (наприклад, ковальського або ливарного цеху) є сума добутків фактичних відхилень питомих витрат по процесу на плановий випуск даного виду продукції в розрізі видів продукції. 
Специфічним центром нормативних витрат є служба постачання. Для неї умовою є точне виконання плану із закупівель (по фізичному обсягу і структурі заготівлі), відхилення від якого знову ж приймаються за наявності «виправдувальних» документів системи внутрішнього арбітражу (припустимо, служба виробництва прийняла управлінське рішення щодо переходу на купівлю напівфабрикатів «на стороні» і взяла на себе додаткові госпрозрахункові витрати). Показником планування є сприятливе сумарне відхилення (цінова економія) (сума добутків відхилень закупівельної ціни від планової на плановий обсяг закупівель »за всіма видами заготовлюваних товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ)). 
Умови функціонування для центрів доходів. 
Центром доходів для промислового підприємства, як правило, може бути служба збуту. Для неї умовами є: 
а) неперевищення ліміту контрольованих (прямих комерційних і операційних) витрат; 
б) виконання плану з продажу (в розрізі окремих видів продукції). 
Зауважимо, що, хоча центр доходів і не має повноважень щодо варьированию своїми витратами понад встановленого ліміту, його сприятливий ефект на добробут підприємства складається з двох складових: 
- Перевищення обсягу продажів і зниження кошторису контрольованих витрат, причому кількісно цей ефект буде відрізнятися. 1 грн. зниження кошторису контрольованих витрат призведе до адекватного збільшення валового прибутку підприємства; 
- У той час як 1 грн. збільшення продажів призведе до такого ж ефекту тільки в тому випадку, якщо збільшення виручки досягнуто за рахунок ціни (тобто проданий той же фізичний обсяг продажів, але по більшій ціні реалізації). Якщо ж збільшення виручки досягнуто за рахунок підвищення фізичного обсягу збуту, то ефект на фінансові результати підприємства буде менше - він обумовлюється рентабельністю одиниці продажів. 
При цьому, така частина контрольованих службою збуту витрат як прямі комерційні витрати враховується в показнику через чистий дохід від реалізації (як різниця виручки і собівартості реалізації), а економія кошторису операційних (періодичних) витрат враховується безпосередньо. 
Умови функціонування для центрів прибутку. 
Центрами прибутку на промисловому підприємстві, як правило, є виділені у відокремлені бізнес - одиниці (контролюючі одночасно випуск і збут) виробничі підрозділи. Для них умовою є досягнення запланованого у бюджеті обсягу валового прибутку. 
Виділення окремо «вхідних» матеріальних потоків (поточних матеріальних витрат) викликано тим, що центр прибутку не контролює процес постачання (і, отже, собівартість одиниці використовуваних матеріалів) та ціни сторонніх організацій (енерговитрати, послуги та ін), проте контролює фізичний обсяг даних видів витрат. Показником для центрів прибутку є добуток сприятливого відхилення (перевищення) обсягу валового прибутку на відповідний коефіцієнт. 
Умови функціонування для центрів інвестицій. 
Центрами інвестицій, як уже вказувалося, є великі дочірні підприємства промислових холдингів, які на відміну від центрів прибутку як юридичні особи мають повноваження по: 
- Самостійного залучення коштів (кредитних та інших позикових ресурсів); 
- Самостійної (обмеженою граничними лімітами) інвестиційній політиці. 
У практичній діяльності підприємств найбільш прийнятним (щоб уникнути зайвої заплутаності) механізмом діяльності центрів інвестицій є наступний: 
- Основною умовою, як і для центрів прибутку, виступає досягнення запланованого обсягу валового прибутку. При розрахунку необхідно виділити два основних обмеження: 
а) за плановими (трансфертними) цінами будуть розраховуватися «вхідні» матеріальні потоки від «своїх» (включених в промисловий холдинг) підприємств і 
б) при розрахунку валового прибутку будуть відніматися податки і відсоток по залученню, так як ці параметри центри інвестицій як самостійні юридичні особи контролюють самі.
Застосування таких умов функціонування дозволяє отримувати вичерпну інформацію про витрати і доходи по кожному центру відповідальності, при цьому в ході аналізу виявляються ділянки, де найчастіше виникають відхилення.