8. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ТА АНАЛІЗУ ВИТРАТ, ДОХОДІВ І РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

8.1 Мета та завдання організації обліку витрат, доходів і фінансових результатів поняття та класифікація

Нині головною умовою ефективного управління виробничим підприємством є повнота, достовірність та оперативність інформації про його діяльність. Таку інформацію надає облік. Від належної організації обліку залежать рівень економічного управління підприємством, ступінь впливу результатів діяльності окремих підрозділів на підвищення ефективності виробництва, обґрунтованість планування якісних та кількісних показників й оптимальне ціноутворення 
Мета організації обліку витрат, доходів і результатів діяльності – надавати користувачам необхідну та своєчасну інформацію про витрати, доходи та результати діяльності підприємства у встановлені строки.
Завдання організації обліку витрат, доходів і результатів діяльності.
•	правильна визначення та достовірної оцінки витрат, доходів і фінансових результатів діяльності;
•	розмежування витрат, доходів і фінансових результатів діяльності за кожною класифікаційною групою;
•	правильного та повного документального оформлення та своєчасного відображення в облікових регістрах витрат, доходів і фін. резів діяльності;
•	контролю за правильним визначенням фінансового результату від звичайної діяльності та надзвичайних подій;
•	надання повної і достовірної інформації про витрати та доходи діяльності, а також про наявність і використання чистого прибутку (непокритих збитків) для потреб управління.
Отже діяльність будь-якого суб'єкта господарювання неможлива без здійснення витрат. Під витратами розуміють зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Згідно П(с)БО 16 «Витрати»:
а) Витрати, що виникають у зв'язку зі зменшенням активів:
•	списання сировини, матеріалів на виробництво (рах. № 23), матеріалів для ремонту обладнання, на адміністративні потреби;
•	витрати від знецінення запасів;
•	нестачі запасів (сировини, комплектуючих, готової продукції, товарів тощо);
•	нарахування амортизації;
•	списання основних засобів, нематеріальних активів, МШП та інших необоротних активів, що стали непридатними і не використовуються;
•	визнані економічні санкції - штрафи, пені, неустойки, що підлягають сплаті чи сплачені;
•	нарахування резерву сумнівних боргів або списання дебіторської заборгованості, що не може бути погашена.
Таким чином, все, що не може бути визнане активом, списується на витрати;
б) Витрати, що збільшують зобов'язання підприємства:
•	заробітна плата;
•	податки, збори, обов'язкові платежі;
•	відрахування на обов'язкове та добровільне страхування;
•	транспортні витрати;
•	послуги сторонніх організацій (консультаційних, юридичних, медичних, аудиторських);
•	оренди, витрат зв'язку, послуг з реклами, комунальних послуг, інше нарахування витрат, пов'язаних зі збільшенням зобов'язань.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Це відповідає застосовуваному в національних стандартах принципу нарахування та відповідності доходів і витрат.
Існує дві особливості організації обліку витрат.
Перша стосується організації бухгалтерії, друга організації відображення витрат у системі рахунків бухгалтерського обліку. 
У першому випадку облік витрат на виробництво організований у спеціальному виробничому відділі, до складу якого входять кілька осіб, але не менше 2-х.
Друга особливість стосується організації відображення витрат діяльності на рахунках бухгалтерського обліку. Відповідно до законодавства підприємство має право обирати між трьома способами обліку витрат діяльності: з використанням рахунків класу 8 "Витрати за елементами"; з використанням рахунків класу 9 "Витрати діяльності"; з одночасним використанням рах. кл. 8 і 9.
Класифікація витрат посідає важливе місце в розумінні і підході до їх організації обліку.
Так залежно від видів діяльності всі витрати розподіляють на дві великі групи: витрати, які виникають в процесі звичайної діяльності, та витрати, які виникають у процесі надзвичайної діяльності. Витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, поділяються на витрати від операційної (основної та іншої операційної), інвестиційної та фінансової діяльності.
Таблиця 8.1 –  Класифікація витрат за видами діяльності
Види діяльності	Витрати	
ЗВИЧАЙНА ДІЯЛЬНІСТЬ	
Операційна діяльність
	ОСНОВНА ДІЯЛЬНІСТЬ	
	Собівартість реалізації	собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	
	Адміністративні витрати	корпоративні витрати, витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу та ін.	
	Виграти на збут	витрати на пакувальні матеріали та ремонт тари, оплата праці та комісійні продавцям, витрати на рекламу тощо	
		ІНША ОПЕРАЦІЙНА ДІЯЛЬНІСТЬ	
	Інші  операційні витрати
трансакційні	витрати на дослідження і розробки, собівартість реалізованої іноземної валюти, визнані штрафи та пені, безнадійні борги та ін.	
Фінансова діяльність	Втрати від участі в капіталі	збитки, отримані внаслідок інвестицій в асоційовані або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі та ін.	
	Фінансові витрати	витрати на відсотки (за кредитами отриманими, облігаціями випущеними, фінансовою орендою) та ін.	
Інша діяльність	Інші витрати	собівартість реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, втрати від неопераційних курсових різниць тощо	
НАДЗВИЧАЙНА ДІЯЛЬНІСТЬ	
Надзвичайна 	Надз.витрати	втрати від стихійного лиха, пожежі та ін.	

Для відображення в обліку витрат використовуються рахунки, побудовані за видами діяльності, що дозволяють охопити всі операції, які здійснює підприємство
Дохід є надходженням економічних вигід, які виникають у результаті діяльності підприємства. Для визнання доходу необхідно не лише надходження активу або зменшення зобов'язання, але й наслідком виступає збільшення власного капіталу (крім внесків учасників). 
Існує дві особливості організації відображення доходів у бухгалтерському обліку. Це - організація їх оцінки та класифікації. 
Доходи, достовірну оцінку яких здійснити неможливо, у звітності не відображаються, що відповідає принципу обачливості, який передбачає відображення у фінансовій звітності всіх елементів за вартістю, яка має запобігати заниженню зобов’язань і витрат та завищенню активів і доходів підприємства. Цей принцип передбачає вибір методу оцінки.
Можливість достовірної оцінки — основна умова визнання доходів. У бухгалтерському обліку дохід відображається в сумі грошових коштів або їх еквівалентів, які були отримані або підлягають одержанню.
Не визнаються доходами, оскільки не є економічними вигодами, які надходять на підприємство і не приводять до збільшення власного капіталу, суми, одержані від імені третіх осіб, такі як:
— податок на додану вартість , акцизи, інші податки і обов’язкові платежі, що підлягають перерахуванню до бюджету і позабюджетних фондів;
— надходження за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;
— попередня оплата (аванс у рахунок оплати) продукції (товарів, робіт, послуг);
— завдаток під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;
— надходження, що належать іншим особам.
Разом із тим вищеназвані суми не включаються тільки до суми чистого доходу підприємства.
Отже 1) Отримані доходи відображаються в сумі справедливої вартості отриманих активів або тих, що підлягають одержанню.
2) Відображення доходів на рахунках бухгалтерського обліку залежить від класифікації доходів. В залежності від виду діяльності розрізняють доходи від звичайної та надзвичайної діяльності. 
Для цілей бухгалтерського обліку і фінансової звітності доходи від господарської діяльності класифікують за видами діяльності.
Таблиця 8.2 – Класифікація доходів за видами діяльності
Види діяльності	Доходи	
1	2	3	
ЗВИЧАЙНА ДІЯЛЬНІСТЬ	
	Основна діяльність	
	Доходи від реалізації	доходи від реалізації продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг	
	Інша операційна діяльність	
Операційна діяльність	Інші операційні доходи	доходи від реалізації іноземної валюти, реалізації інших оборотних активів, операційної оренди активів, операційної курсової різниці, одержані штрафи, пені, неустойки тощо	
Фінансова
діяльність	Доходи від участі в капіталі	доходи від інвестицій в асоційовані або спільні підприємства, які обліковуються за методом участі в капіталі таін.	
	Фінансові доходи	дивіденди, відсотки за кредитами отриманими, облігаціями випущеними, фінансовою орендою та ін.	
Інвестиційна діяльність	Інші доходи	доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, списання необоротних активів, втрати від неопераційних курсових різниць тощо	
НАДЗВИЧАЙНА ДІЯЛЬНІСТЬ	
Надзвичайна діяльність	Доходи від надзвичайних подій	відшкодування збитків від надзвичайних подій та ін.	

Планом рахунків передбачено 7 клас рахунків — «Доходи і результати діяльності». Цей клас рахунків можна вважати тимчасовим, оскільки він закривається в кінці кожного звітного періоду. Ці рахунки відображають стан доходів за певний звітний період. 
Тимчасові рахунки починають новий звітний період із нульового сальдо, на яких накопичується інформація про доходи за даний період, що дає змогу використовувати накопичену інформацію при складанні проміжної звітності (квартальної, за півроку, за дев’ять місяців).
У кінці періоду рахунки доходів (як, до речі і рахунки витрат) закриваються через списання їх сальдо на рахунок 79 «Фінансові результати». Інструкція до Плану рахунків дозволяє закривати рахунки доходів та витрат щомісяця або по закінчені звітного року. Отже планом рахунків передбачені окремі рахунки для обліку доходів і фінансових результатів у розрізі видів діяльності. Назви рахунків і субрахунків до них представляють собою докладний опис складу доходів з класифікацією за видами діяльності.
Фінансовий результат - це приріст (або зменшення) вартості власного капіталу підприємства, який відбувався у процесі його господарської діяльності за певний період. 
Організація обліку фінансових результатів підприємства складається з двох блоків. 
Перший полягає у визначенні фінансового результату діяльності підприємства за звітний період шляхом порівняння доходів і витрат звітного періоду. Таке порівняння відображають у первинному документі бухгалтерського оформлення, який називається "Бухгалтерська довідка". Саме цей документ є підставою для проведення усіх операцій на рахунках бухгалтерського обліку у відповідних облікових регістрах.
Другий - це закриття рахунків доходів і витрат на рахунок 79 "Фінансові результати", що теж відображають у бухгалтерській довідці. В ній проводиться узагальнення інформації про фінансові результати від звичайної діяльності і надзвичайних подій. Зокрема, за кредитом рахунка 79 "Фінансові результати" та його субрахунків відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, а по дебету — суми в порядку закриття рахунків з обліку витрат, а також належна сума нарахованого податку на прибуток.
Фінансовим результатом діяльності є прибуток або збиток. 
Прибуток -це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. 
Збитки -перевищення суми витрат над сумою доходів, для отримання яких здійснені ці витрати. Розмір та характер прибутків і збитків за кожний період діяльності підприємства є найважливішими підсумковими показниками їх роботи.
Визначення фінансового результату полягає у обчисленні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. Для цього у бухгалтерському обліку передбачається послідовне порівняння доходів і витрат (принцип відповідності та нарахування доходів і витрат). 

8.2 Організація документування обліку доходів, витрат і фінансових результатів 

Особливістю документування операцій з витратами, доходами та фінансовими результатами підприємства є те, що для них безпосередньо не затверджено типових форм документів.
Доцільно розробити перелік облікових номенклатур первинного обліку доходів, витрат.
Документальне підтвердження здійснення витрат залежить від виду витрат. Так, використання матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів та інших запасів підприємства для потреб адміністративного, загальновиробничого персоналу, працівників відділу збуту відображається в бухгалтерському обліку лише на підставі належним чином оформлених відповідних документів на списання матеріалів (накладних, вимог тощо). Витрати на оплату праці та соціального страхування оформлюються розрахунково-платіжними відомостями (або розрахунковими відомостями). Вартість наданих підприємству послуг, включається до складу витрат діяльності нг. підставі рахунків, рахунків-фактур.
Первинними документами для відображення доходів від реалізації, інших операційних доходів є рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, специфікації, акти інвентаризації, порівняльні відомості, акти оцінки, рішення про надання асигнування, прибуткові касові ордери, виписки банку, довідки та розрахунки бухгалтерії тощо.
Первинними документами для обліку доходів від участі в капіталі є розрахунки та довідки бухгалтерії. Первинними документами для обліку інших фінансових доходів є розрахунки та довідки бухгалтерії, прибуткові касові ордери, виписки банку.
Відображення інших доходів в бухгалтерському обліку здійснюється на підставі договорів, актів приймання-передачі, прибуткових касових ордерів, актів ліквідації, виписок банку, актів оприбуткування матеріалів, довідок і розрахунків бухгалтерії.
Графік надходження до бухгалтерії первинних облікових документів з обліку доходів, витрат 
Віднесення доходів і витрат на фінансові результати оформлюється розрахунком бухгалтерії. Довідки та розрахунки бухгалтерії слугують також для відображення накопичення фінансових результатів різних видів діяльності та віднесення до складу нерозподіленого прибутку (збитку).
Відображення інформаційних даних щодо використання прибутку в бухгалтерському обліку здійснюється на підставі розрахунків і довідок бухгалтерії.
Доцільно також розробити перелік облікових номенклатур поточного обліку для складання фінансової звітності. 
Узагальнення інформації про доходи, витрати та фінансові результати відбувається у відповідних облікових регістрах з наступним перенесенням даних до головної книги. Стосовно фінансової звітності зазначені об'єкти обліку відображаються у ф. № 2 "Звіт про фінансові результати". 
Рух зазначених документів здійснюється відповідно до графіку документообороту, затвердженому на підприємстві. 

8.3 Організація аналітичного обліку доходів, витрат і фінансових результатів

Рисунок 8.1 – Взаємозв’язок рахунків обліку доходів і витрат
Організація аналітичного обліку витрат, доходів і фінансових результатів здійснюється за кожним їх видом у розрізі рахунків. Планом рахунків співвідношення доходів і витрат діяльності підприємства визначено спеціальними рахунками, класифікація яких за групами наведена в табл. 8.3.

Таблиця 8.3 – Співвідношення рахунків доходів і витрат
№	Найменування рахунків витрат	№	Найменування рахунків доходів	
90	Собівартість реалізації	70	Доходи від реалізації	
91	Загальновиробничі витрати	 	 	
92	Адміністративні витрати			
93	Витрати на збут			
94	Інші витрати операційної ді-
яльності	71	Інший операційний дохід	
95	Фінансові витрати	73	Інші фінансові доходи	
96	Втрати від участі в капіталі	72	Дохід від участі в капіталі	
97	Інші витрати	74	Інші доходи	
98	Податок на прибуток	 	 	
99	Надзвичайні витрати	75	Надзвичайні доходи	
 	 	76	Страхові платежі	
 	 	79	Фінансові результати	

Аналітичний облік загальновиробничих витрат може організовуватися за їх статтями, зокрема:
•	витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо);
•	відрахування на соціальні заходи та медичне страхування апарату управління цехами, дільницями;
•	витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо;
•	амортизацію основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;
•	витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
•	витрати на удосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати на матеріали, комплектуючі вироби і напівфабрикати; оплата послуг сторонніх організацій тощо);
•	витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
•	витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);
•	витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища та ін.
Крім того, аналітичний облік загальновиробничих витрат може бути організований за місцями виникнення та центрами витрат.
Аналітичний облік адміністративних витрат та витрат на збут організовується за статтями витрат та за економічними елементами.
Організація аналітичного обліку адміністративних витрат та витрат на збут за економічними елементами передбачає розподіл витрат за такими розрізами: матеріальні витрати, витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизаційні відрахування та інші витрати. Адміністративними є витрати, пов'язані з обслуговуванням виробництва і управлінням ним в масштабі всього підприємства. До адміністративних витрат відносяться:
•	загальні та корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);
•	витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого адміністративного персоналу;
•	витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, охорона);
•	винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);
•	витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);
•	амортизація нематеріальних активів загальногосподарського призначення;
•	витрати на врегулювання спорів у судових органах;
•	податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);
•	плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків та ін.
Витрати на збут включають наступні витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):
•	витрати матеріалів для пакування готової продукції на складах;
•	витрати на ремонт тари;
•	оплата праці і комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, що забезпечують збут;
•	витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);
•	витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
•	витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
•	витрати на транспортування і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору поставки;
•	витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
•	інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
У торговельних організаціях до складу витрат на збут включається частина витрат обігу, за винятком адміністративних витрат, інших операційних витрат, фінансових витрат.
Аналогічно до організації аналітичного обліку адміністративних витрат та витрат на збут розроблюється і методика побудови обліку інших операційних, фінансових витрат, інших та надзвичайних витрат.
Управління прибутком передбачає розробку та прийняття управлінських рішень за усіма аспектами його формування, розподілу та використання. Для забезпечення управління прибутком необхідна детальна інформація про доходи підприємства та прибуток, що можливо забезпечити організацією аналітичного обліку доходів і фінансових результатів.
Аналітичний облік доходів від реалізації необхідно організовувати за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та/ або іншими напрямами, визначеними підприємством.
Розрізи аналітичного обліку інших операційних доходів, доходів від фінансової та інвестиційної діяльності визначаються залежно від видів доходів.
Аналітичний облік фінансових результатів ведеться за їх характером, видами продукції, товарів, робіт, послуг та іншими напрямами, визначеними підприємством.
Підприємство аерокосмічної галузі може самостійно розробляти додаткові субрахунки та аналітичні рахунки, виходячи зі специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління і контролю.