4. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ І ЮРИДИЧНА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ НА ПІДПРИЄМСТВІ

4.1. Організація внутрішнього конролю 
за діяльностю підприємства

Сучасні умови господарювання характеризуються високим ступенем ризику здійснення будь-якої діяльності. З метою своєчасного інформування керівництва для прийняття рішень щодо усунення й зменшення ризиків, що виникають в різних сферах його діяльності й управління ними, а також з метою оцінювання обґрунтованості й ефективності прийнятих управлінських рішень, виявлення відхилень і несприятливих ситуацій на підприємстві має бути побудовано систему постійного спостереження і перевірки роботи підприємства, тобто дієву систему внутрішнього контролю. Таким чином, внутрішній контроль, зокрема бухгалтерський, є формою зворотного зв’язку, за допомогою якого керівництво отримує необхідну інформацію про дійсний стан підприємства.

Нерозробленість питання організації бухгалтерського контролю невизначених (умовних) фактів господарської діяльності, тобто господарських ризиків, відсутність методичних підходів до перевірки таких фактів не можуть забезпечити захищеність і впевненість підприємства у його майбутньому безперешкодному функціонуванні й стрімкому розвитку. Отже, проблемні питання бухгалтерського контролю за діяльністю підприємств в умовах ризику на сьогодні залишаються невирішеними і потребують детального дослідження для формування комплексної та ефективно діючої системи управління діяльністю суб’єкта господарювання.
Процес контролю за ризиком є дуже важливою складовою механізму управління ризиком, адже саме на цьому етапі вибираються методи подолання ризику, визначається ефективність їх застосування, здійснюється критичний аналіз повторюваності ризику, достовірності його оцінки (чи не відбулося завищення значень), доцільності використання того чи іншого методу управління господарськими ризиками. Всі ці процедури внутрішнього контролю дають змогу виявити слабкі сторони діяльності суб’єкта господарювання і визначити шляхи покращання його діяльності.

Метою внутрішнього контролю за діяльністю підприємства в умовах ризику є встановлення достовірності первинних і звітних даних про господарські ризики та їхні наслідки, законності здійснення господарських операцій, спрямованих на мінімізацію впливу наслідків ризику на фінансовий стан підприємства, виявлення навмисного приховування прибутку шляхом формування безпідставних резервів. Внутрішній контроль також орієнтований на визначення правильності, повноти й своєчасності документування, відображення в реєстрах обліку і бухгалтерській звітності даних про ризиковані події (умовні факти господарської діяльності, їхні наслідки) та методи управління ними.
Внутрішній контроль за ризиками діяльності підприємства можна здійснити у трьох напрямах: попередній, поточний і наступний контроль. Однак перед детальним дослідженням видів контролю за господарськими ризиками слід визначити його основні завдання:
1)	підтвердження можливості оцінювання ймовірної події в діяльності, тобто визначення правильності віднесення події до ризику або невизначеності;

2)	установлення правильності віднесення ризикованої господарської операції до умовного факту діяльності (умовного зобов’язання або активу);

3)	підтвердження обґрунтованості рішень щодо визнання в обліку господарського ризику й необхідності розкриття про нього інформації у фінансовій звітності (на основі аналізу ймовірності настання ризику);

4)	перевірка достовірності показників фінансової звітності й повноти інформації про умовні активи й зобов’язання, методів управління ризиками (облікові дані за господарськими операціями зі страхування майнових і немайнових ризиків, формування відповідних резервів, передача ризику тощо);

5)	визначення правильності й обґрунтованості оцінювання господарського ризику, наявності його документального підтвердження;
6)	перевірка дотримання положень Наказу про облікову політику підприємства щодо оцінки, визнання й облікового відображення ймовірних наслідків ризику діяльності;

7)	установлення адекватності оцінки ймовірних наслідків ризиків діяльності суб’єктами оцінювання;
8)	перевірка наявності, правильності та обґрунтованості складання первинної документації щодо оцінювання ризиків, формування резервів, розподілу (передачі) господарських ризиків, наявності судових позовів, рішень та ін.;

9)	перевірка правильності віднесення витрат на створення резерву покриття наслідків ризику, а також витрат на страхування ризиків до відповідного виду витрат діяльності підприємства;

10)	здійснення якісного аналізу ризику для встановлення факторів впливу на господарську діяльність підприємства;
11)	аналіз фактичних (реальних) наслідків господарського ризику із запланованими значеннями з метою розроблення оперативного плану уникнення або мінімізації ризиків діяльності у майбутньому.

Попередній контроль господарських ризиків включає контроль персоналу, технологічний контроль і контроль за дотриманням установлених на підприємстві обмежень щодо визнання в бухгалтерському обліку ймовірних наслідків господарського ризику. При попередньому контролі наявності й ступеня ризику здійснюються: перевірка якості управлінських рішень щодо уникнення ризиків; тестування персоналу для визначення ступеня їх професійного ризику, перевірка виконання ними своїх обов’язків і дотримання повноважень, встановлення форми юридичної відповідальності за результати їхньої діяльності; перевірка правильності обчислення допустимих меж прийняття того чи іншого виду ризику, наявності альтернативних рішень (плану оперативних дій); визначення економічної доцільності й законності здійснення господарської операції (процесу, діяльності); проведення прогнозного аналізу наслідків ризику та його моделювання.

Сьогодні внутрішній контроль перетворився на додаток до бухгалтерського обліку, який відповідає його завданням, цілям і сприяє забезпеченню збереження і раціонального використання всіх видів ресурсів, виконанню поставлених керівництвом завдань, забезпеченню безперебійної роботи процесу виробництва і підприємства в цілому, попередженню фактів маніпуляції, махінацій, безгосподарності, марнотратства і бездіяльності працівників підприємства. Таким чином, внутрішній контроль за діяльністю підприємства в умовах ризику забезпечує виконання таких завдань бухгалтерського обліку, як збереження майна власника, визначення точного (достовірного) фінансового результату діяльності суб’єкта господарювання (без його вуалювання) і здійснення контрольної й аналітичної функцій бухгалтерського обліку.

Ефективність поточного й наступного контролю ризиків діяльності суб’єктів господарювання залежить лише від документального підтвердження їх оцінювання та облікового відображення заходів управління ризиками господарської діяльності, їхніх реальних і ймовірних наслідків. Поточний контроль господарських ризиків є тематичним і комплексним дослідженням дотримання прийнятих у процесі управління ризиками діяльності рішень, які відображаються в бухгалтерському обліку, та виявлення відхилень від установлених меж ступеня ризику з метою мінімізації або нейтралізації ризиків. 
До загальних напрямів поточного контролю належать:
-	кількісна і якісна інтерпретація ризику діяльності підприємства для подання керівництву поточної інформації про стан і зміни умовного факту господарської діяльності, порівняння його ступеня з установленою нормою;
-	визначення наявності та якості гарантій покупця (аванс, акредитив тощо) за відвантажену йому продукцію, виявлення боржників та їх попередження про непокриту заборгованість;

-	дотримання юридичної правомірності та економічної доцільності здійснення угод, господарських операцій, що визначається шляхом консультацій і роз’яснень юридичним відділом підприємства (сторонньою організацією);
-	виконання зобов’язань перед контрагентами підприємства щодо розрахунків з ними за зобов’язаннями, спостереження за змінами у власному капіталі підприємства, що відбулися внаслідок покриття витрат доходами діяльності;
-	визначення достовірності управлінської звітності й відповідності її показників даним синтетичного й аналітичного обліку.
Відповідно до методики обліку господарських ризиків як інтегрованого об’єкта бухгалтерського обліку внутрішній контролер має перевірити господарські операції на предмет:
-	визначення стану й динаміки розрахунків за претензіями (як виставленими, так і отриманими), заявленими вимогами до суду тощо;

-	дотримання платіжної дисципліни в частині вчасності погашення дебіторами своєї заборгованості (визначення простроченої, сумнівної, безнадійної заборгованості), а також правильності здійснення розрахунків підприємства з кредиторами (включаючи визначення показника платоспроможності підприємства);

-	доцільності нарахування резерву сумнівних боргів, обґрунтованості його величини і періодичних відрахувань, правильності віднесення на витрати іншої операційної діяльності підприємства;
-	законності здійснення факторингових операцій, операцій з відступлення дебіторської заборгованості, розрахунків векселями (правильності передачі переказного векселя, реалізації векселів тощо);
-	доречності проведення на підприємстві переоцінки необоротних активів, перевірки правильності визначення переоціненої вартості об’єкта (зокрема, у випадках дооцінки активів);

-	наявності норми високоліквідних активів (грошових коштів, короткострокових депозитних рахунків, поточних фінансових інвестицій тощо) на підприємстві для здійснення термінових розрахунків або погашення непередбачених зобов’язань;
-	правильності формування резервів майбутніх витрат і платежів, віднесення відрахувань до них на відповідні види витрат залежно від напряму використання фінансового резерву (наприклад, резерв зобов’язань – витрати на збут, інші операційні витрати тощо; резерв виплат працівникам – виробничі, адміністративні та інші витрати звичайної діяльності);

-	дотримання положень засновницьких документів щодо порядку формування основного, додаткового і резервного капіталів, правильності використання прибутку підприємства;

-	доцільності й актуальності існування на певний момент часу створеного резерву покриття наслідків ризику, правильності й своєчасності його коригування;

-	установлення ступеня господарського ризику й необхідності його страхування, віднесення сум страхових платежів за майнові й немайнові ризики до відповідних статей витрат;
-	відповідності чинному законодавству розмірів витрат, віднесених до складу валових витрат підприємства;
-	дотримання вимог Положення про облікову політику щодо оцінювання ймовірних наслідків ризиків діяльності (її документального підтвердження й обґрунтованості), відповідності методики їх відображення в обліку, доцільності формування того чи іншого виду резерву;
-	достовірності інформації про ризики (умовні факти господарської діяльності), їхні умовні наслідки (умовні активи або зобов’язання), повноти наведених даних у бухгалтерській звітності (як управлінській, так і фінансовій).
-	
Отже, визначені суть, мета, завдання й напрями бухгалтерського контролю господарських ризиків, а також об’єкти перевірки й контрольні процедури дають змогу створити на підприємстві комплексну систему внутрішнього контролю господарської діяльності, що здійснюється в умовах ризику. Така система є невід’ємною складовою системи управління суб’єкта господарювання в цілому, що ефективно функціонує.
Таким чином, розуміння  власниками й керівництвом підприємства значення і ролі внутрішнього, зокрема бухгалтерського, контролю в управлінні діяльністю підприємства в умовах ризику визначає комплексність системи управління та її ефективність. Завдання внутрішнього контролю ризику відповідають стратегії розвитку підприємства і спрямовані на зниження масштабів впливу на діяльність суб’єкта господарювання негативних явищ, таких, як ризик, а зокрема його наслідків. Запропоновані напрями контролю забезпечують встановлення достовірності оцінювання ймовірних наслідків ризику діяльності, доцільності й правильності формування і використання резервів для їх покриття, економічної доцільності методів управління господарськими ризиками, що сприяє ефективній діяльності суб’єкта господарювання у конкурентному ринковому середовищі.

4.2. Поняття і види юридичної відповідальності 
облікового персоналу підприємства

Юридична відповідальність є одним із видів соціальної відповідальності. Так її розглядають усі галузі юридичної науки. Ефективність фінансової діяльності підприємства, як і всієї системи фінансово-кредитного механізму, залежить від ступеня її правової врегульованості й охорони передумов значущої для неї діяльності суб'єктів. При цьому соціальна роль права полягає у збереженні й забезпеченні нормального функціонування фінансово-кредитної системи. Регулювання фінансових відносин здійснюється юридичними нормами, які являють собою загальнообов'язкові правила поведінки, що визначають права й обов'язки осіб у цих відносинах і забезпечуються примусовою силою державної влади. Юридична норма ставить у певні рамки соціально забезпечену можливість поступати відповідно до своїх можливостей та інтересів. 
Ступінь обмеження свободи зумовлена передусім тим, що всі інші суб’єкти є однаково вільними. Необхідність зважати на взаємну поведінку стає загальною справою, тому держава закликає до контролю за дотриманням відповідних правил. За характером дії юридичні норми, що функціонують у суспільстві, поділяють на регулятивні, охоронні й дефінітивні. Регулятивні норми безпосередньо визначають поведінку суб'єктів суспільних відносин, опосередковуючи їхні суб'єктивні права і обов'язки. Регулятивні норми своєю чергою поділяють на заборонні (їх диспозиція містить заборону, що зобов'язує утримуватись від певного роду дій), правомочні (їх диспозиція містить дозвіл, тобто право на вчинення тих чи інших дій) і зобов'язальні (їх диспозиція містить приписи, що є своєрідним поєднанням заборони й дозволу: суб'єкт не тільки має право здійснювати рекомендоване, а й зобов'язаний це робити; йому заборонено утримуватись від того, на що він уповноважений). Охоронні норми 
регулюють відносини юридичної відповідальності, які виникають унаслідок порушення регулятивних норм. Дефінітивні норми правил поведінки не встановлюють, а дають визначення понять, категорій, явищ, що мають юридичне значення.
Наведена класифікація є відносно умовною, однак вона відображає особливості структури права, дає змогу краще зрозуміти цей соціальний інститут як складне суспільне утворення, як систему.
На поведінку людей юридична норма впливає або забороняючи, або дозволяючи, або одночасно і дозволяючи, і забороняючи, тобто рекомендаційно. 
Норма права, що містить заборону, обмежується здебільшого вказівкою в диспозиції на те, чого не можна робити або не можна не робити. Але іноді заборона стає лише зворотним боком позитивного правила поведінки. Забороняючи один шлях задоволення потреби, право саме цим спонукає суб'єкта шукати інші шляхи й активно діяти в дозволених напрямах. Дозволом є вміщені в диспозиції юридичної норми вказівки на правову можливість, використання якої цілком залежить від власного розсуду суб'єктів. Практично це призводить до того, що не всі можливості, дозволені правом, використовуються насправді. Припис являє собою заборону, оскільки забороняє утримання від рекомендованої поведінки. Однак якщо таку поведінку передбачено, то вона вже через це є дозволеною. Припис стосується тільки активних дій і завжди має не загальний, а спеціальний характер, реалізується в конкретних, чітко визначених випадках. Припис найчастіше застосовується при регулюванні виконавчо-розпорядчої діяльності державного апарату, а в умовах планової економіки — при розробленні планів-завдань підприємств та ін. Дія юридичної норми як засобу, за допомогою якого суспільство отримує той чи інший корисний ефект, проявляється в тому, що норма, по-перше, визначає суб'єктів, які повинні брати участь у діяльності щодо досягнення мети; по-друге, установлює, після яких фактів ці суб'єкти зобов'язані почати діяти; по-третє, визначає певні зразки їхньої поведінки; по-четверте, установлює засоби, що забезпечують дотримання цих зразків поведінки, аж до можливого застосування санкцій. Головною умовою чинності юридичної норми є реальне забезпечення можливості дотримання вміщених у ній приписів. Якщо юридична норма не реалізується сама собою, а потребує втручання органів державної влади, то відбувається застосування права, настає юридична відповідальність. Вона являє собою обов'язок правопорушника потерпіти вимушене позбавлення певних благ, що йому належать. Підставою для юридичної відповідальності є склад правопорушення, тобто сукупність ознак дії, що характеризують його як правопорушення. Існують такі види юридичної відповідальності: дисциплінарна, цивільно-правова, матеріальна, адміністративна, кримінальна, конституційна. В умовах загальної економічної кризи перехідного періоду і певної нестабільності й недосконалості правової бази економічних, у тому числі фінансових, відносин в Україні спостерігається високий рівень правопорушень у всіх ланках фінансово-кредитного механізму держави, що призводить до дестабілізації його роботи, спричиняє матеріальні збитки суб'єктам фінансових правовідносин. Боротьба з цими правопорушеннями в сфері економічних відносин, особливо у сфері фінансових відносин суб'єктів підприємницької діяльності між собою і з державою ускладнюється через трудність у визначенні, чим є правопорушення – злочином, адміністративним проступком або цивільно-правовим деліктом. Тут юридична практика дуже часто натрапляє на так звані протиправні дії зі змішаною протиправністю. Вітчизняні юридичні науки та практика поки що не мають у своєму арсеналі вичерпних рекомендацій щодо чіткого розмежування насамперед сфер кримінальної та адміністративної відповідальності, що відображається в чинних нормах права і судовій практиці. Щоб правильно вирішувати питання, чи є те або інше протиправне діяння злочином чи адміністративним проступком, потрібно в багатьох випадках зіставляти відповідні норми кримінального й адміністративного законодавства. При цьому слід мати на увазі, що Кодекс України про адміністративні правопорушення (КУпАП України) закріпив принцип: «Адміністративна відповідальність за правопорушення, передбачені цим Кодексом, настає, якщо ці порушення за своїм характером не тягнуть за собою відповідної до чинного законодавства кримінальної відповідальності» (ст. 9). Крім цієї загальної норми, треба враховувати також зафіксовані в законодавстві й підзаконних нормативних актах конкретні критерії, за допомогою яких можна відрізнити суміжні проступки і злочини. Для численних протиправних дій у сфері фінансових відносин найзначущими з таких критеріїв є наявність або відсутність тяжких наслідків, форми провини (умисел або необережність), адміністративна преюдиція (повторне скоєння правопорушення після застосування до певної посадової особи заходів адміністративного впливу), мотивація, мета протиправної дії. При цьому слід пам'ятати, що об'єктом проступку або злочину можуть бути не всі суспільні відносини, а лише ті з них, які охороняються відповідними нормами права. У сфері фінансової діяльності, якщо є посягання на відносини, які нормами права не врегульовано, мова може йти лише про непрофесіоналізм посадових осіб, навіть про їхню аморальну поведінку, але аж ніяк не про протиправні дії. Наприклад, якщо посадова особа приймає рішення про невигідне підприємству з огляду на рентабельність інвестування фінансових ресурсів або підписується обтяжлива для підприємства угода з партнером, то за цими діями можуть стояти як адміністративні правопорушення, так і тяжкі злочини, але самі по собі подібні факти не можуть кваліфікуватися як протиправні дії. Останньою обставиною, зокрема, «підживлюються» всілякого роду рекомендації на кшталт: «як знизити податки у межах чинного законодавства», «легальні економічні маневри» тощо. Автори цих «рекомендацій» паразитують на нечіткості викладення деяких правових норм у законах і підзаконних актах фінансового законодавства, на можливості їх неоднозначного тлумачення тощо. Адміністративна відповідальність як вид юридичної відповідальності полягає у застосуванні до осіб, які вчинили адміністративні правопорушення (проступки), адміністративних стягнень, що тягнуть для цих осіб обтяжливі наслідки майнового чи іншого характеру й накладаються уповноваженими на те органами або посадовими особами на підставах і в порядку, встановлених нормами адміністративного права. 
Основним нормативним актом, що регулює адміністративну відповідальність, є Кодекс України про адміністративні правопорушення. Він закріплює поняття адміністративного правопорушення, види адміністративних стягнень, загальні правила і порядок їх застосування, систему складів адміністративних проступків тощо. Паралельно з цим Кодексом діють норми, з різних причин не включені до нього, що також установлюють адміністративну відповідальність, але містяться в законодавчих міжгалузевих актах (наприклад, у Податковому кодексі України, Законі України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв’язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» тощо). Адміністративна відповідальність настає за наявності фактичної підстави її застосування до правопорушника. Такою підставою є адміністративний проступок. Цим проступком ч. 1 ст. 9 КУпАП визнає протиправну, винну (умисну або необережну) дію або бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність. Адміністративний проступок — це насамперед діяння, поведінка, вчинок людини, дія чи бездіяльність, це акт зовнішнього вираження ставлення особи до реальної дійсності, інших людей, держави, суспільства. Таке діяння визнається адміністративним проступком за наявності певних ознак, до яких належать суспільна шкідливість, протиправність, винуватість і адміністративна караність. Суспільна шкідливість адміністративного проступку означає, що він завдає певної шкоди тим чи іншим суспільним відносинам. Ця шкода може бути як матеріальною, так і іншою (моральною, організаційною тощо). Протиправність проступку — це порушення загальнообов'язкових правил, установлених державою. Під винуватістю адміністративного проступку розуміють психічне ставлення особи до вчиненої дії (бездіяльності). Вона може бути умисною або необережною. Адміністративна караність проступку полягає в тому, що за його вчинення законом передбачено адміністративну відповідальність. Адміністративна караність означає можливість застосування до порушника адміністративного стягнення, хоча реально воно може й не накладатися (наприклад, у випадку звільнення від адміністративної відповідальності). Згідно з ч. 2 ст. 9 КУпАП адміністративна відповідальність за правопорушення настає, якщо ці порушення за своїм характером не тягнуть за собою відповідно до чинного законодавства кримінальної відповідальності. Адміністративні проступки залежно від того, хто є їх суб'єктами (громадяни, посадові особи, працівники державних органів, власники, приватні підприємці тощо), можна поділити на особисті й службові. Для службового проступку характерним є те, що протиправне діяння одночасно є порушенням як загальнообов'язкових правил, так і трудової (службової) дисципліни, тобто цей проступок одночасно є і адміністративним, і дисциплінарним. У зв'язку з цим у такому разі не виключається притягнення порушника до двох видів юридичної відповідальності — адміністративної і дисциплінарної; питання про це вирішується в кожному конкретному випадку з урахуванням усіх обставин справи. Мірою адміністративної відповідальності є адміністративне стягнення, яке тягне за собою певні несприятливі для порушника наслідки, застосовується з метою його виховання й попередження вчинення нових правопорушень. У ст. 24 КУпАП наведено сім видів адміністративних стягнень: попередження, штраф, оплатне вилучення предмета, конфіскація предмета або грошей, позбавлення спеціального права, виправні роботи й адміністративний арешт. У чинному КУпАП передбачено кілька адміністративних проступків, які вчиняються в сфері фінансової діяльності.